Ставка 0% по налогу на прибыль медорганизации: разъяснения ФНС

Медицинские организации часто привлекают для проведения лабораторных, гистологических и прочих исследований сторонние лаборатории. Как правило, клиники обращаются к ним, если в их собственной медицинской лицензии соответствующие работы (услуги) не предусмотрены. ФНС разъяснила, учитываются ли поступившие от пациентов средства на оплату таких исследований в составе доходов «основной» медицинской организации для получения ставки 0% по налогу на прибыль организаций. Подробнее в заметке.

Налоговый кодекс РФ вот уже много лет позволяет медицинским организациям использовать специальный режим налогообложения, позволяющий избежать уплаты налога на прибыль (0%-ная ставка). Однако для этого медорганизации должны соответствовать ряду условий (ч. 1–3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).

Вот эти условия:

1. Наличие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
2. Доходы организации за налоговый период от осуществления меддеятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% ее доходов, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.
3. В штате организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.
4. В штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников.
5. В налоговом периоде организация не совершает операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

На практике при оформлении «нулевой» ставки возникают трудности, связанные в том числе с содержанием некоторых условий, поскольку они сформулированы «широко» и вызывают вопросы.

24 марта 2022 года ФНС России направила разъяснения, касающиеся условия №2, а именно – правил учета доходов по налогу на прибыль для медорганизаций, которые оказывают платные медицинские услуги с привлечением других организаций (письмо ФНС России от 24.03.2022 №СД-4-3/3580@).

На практике медорганизации часто привлекают для проведения исследований специализированные лаборатории, имеющие соответствующие лицензии. Такой посредник необходим, как правило, если собственной медицинской лицензией медорганизации соответствующие работы (услуги) не предусмотрены. В этом случае медорганизация осуществляет лишь забор биологического или патологического материала, а исследование выполняется лабораторией, в лицензии которой предусмотрены соответствующие работы (услуги), например по «лабораторной генетике», «гистологии», «патологической анатомии».

Соответственно, возникает вопрос, могут ли поступившие от пациентов средства на оплату таких исследований учитываться в составе доходов «основной» медицинской организации?

К сожалению, разъяснения ведомства формальны и частично противоречат законодательству.

ФНС указала, что доходы медорганизации от забора крови, лабораторных исследований и прочих платных медуслуг, оказанных медорганизацией-посредником, признаются доходами от меддеятельности организации-заказчика, только если эти медуслуги предусмотрены в лицензиях обеих медорганизаций. Это обосновано тем, что в соответствии с п. 3 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 №1006, платные медуслуги предоставляются медорганизациями на основании перечня работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность и указанных в лицензии на ее осуществление. По мнению ФНС, из данной нормы следует, что медицинская организация вправе привлекать сторонние лаборатории для выполнения исключительно тех медуслуг, которые предусмотрены ее собственной лицензией.

Таким образом, возникает парадокс: ведь медорганизация обычно привлекает для выполнения определенных медицинских услуг посредника как раз тогда, когда они не предусмотрены в ее лицензии.

Мы, в отличие от ФНС и Минздрава, считаем подобный формат взаимодействия медорганизаций законным, однако при условии его надлежащего правового оформления соответствующим договором.

По нашему мнению, в указанном случае между медорганизацией и лабораторией должен быть заключен агентский договор. В соответствии с ним медорганизация-заказчик является агентом, который получает деньги от пациента, производит забор его биоматериалов и передает их на исследование лаборатории (принципалу). Далее агент переводит деньги лаборатории за ее услуги, а себе оставляет агентское вознаграждение. При наличии такого договора медорганизация-заказчик вправе принимать денежные средства и за собственные услуги, и за определенные услуги посредника, даже если ее лицензия их не предусматривает. Однако агентский договор не решает вопроса об учете дохода от этих услуг в доходах основной медорганизации. Ведь такой договор предполагает перечисление медорганизацией-агентом денежных средств лаборатории за выполненные ею исследования (за вычетом агентского вознаграждения), а значит, денежные средства не могут учитываться в доходах медорганизации, заказавшей исследования.

В случае же, когда соответствующие услуги все-таки предусмотрены в лицензиях обеих медорганизаций, возникает и другой вопрос. Если доход от оказанной посредником медуслуги засчитывается в состав доходов организации-заказчика, означает ли это, что лаборатория, выполнившая исследование и также получившая за это деньги (но не от пациента, а от медорганизации), автоматически оказывается лишена такого права? Однако в письме ФНС это не разъясняется.