Медицинская организация вправе выбрать режим налогообложения и применять льготы, предоставленные законодателем. В этой статье мы рассмотрим выгоды и риски общей системы налогообложения (ОСНО) для юридических лиц. Этот режим сопровождается льготами, которые могут существенно снизить налоговые платежи, но при этом нужно соответствовать строгим критериям.
Основы ОСНО
Медицинские организации могут быть созданы в разных организационно-правовых формах: общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества, учреждения (государственные и муниципальные – казенные, бюджетные, автономные, а также частные) и др. Это могут быть как коммерческие, так и некоммерческие организации, с частным или государственным (муниципальным) участием. Медицинская деятельность может быть для них основной (уставной) или дополнительной.
На общем режиме налогообложения медицинская организация, по общему правилу, платит:
- налог на добавленную стоимость (НДС);
- налог на прибыль организаций;
- налог на имущество организаций:
- транспортный и земельный налоги.
Рассмотрим каждый из этих налогов и существующие по ним льготы.
НДС: когда можно не платить
НДС медицинская организация платит в зависимости от того, какие услуги она оказывает, а также от вида организации.
НДС не платят:
- казенные учреждения;
- бюджетные (автономные) учреждения, которые оказывают медицинские услуги в рамках государственного (муниципального) задания за счет субсидий (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, большинство медицинских услуг населению в принципе освобождено от НДС. Это не касается косметических услуг, а также ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, если они финансируются из бюджета.
Отдельно освобождены от НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, оформленные путевками или курсовка...
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от НДС медицинские услуги:
- в рамках обязательного медицинского страхования по перечню, который утверждает Правительство РФ (на 2024 год и на плановый период 2025 и 2026 годов утвержден постановлением Правительства от 28.12.2023 № 2353);
- по диагностике, профилактике и лечению населения в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) и стационарной помощи, включая дневной стационар. Это касается и услуг службы врачей общей (семейной) практики, а также проведения медицинской экспертизы (постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132);
- по диагностике, профилактике и лечению населения в санаторно-курортных учреждениях (постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132);
- по санитарному просвещению населения (постановление Правительства РФ от 20.02.2001 № 132);
- по сбору у населения крови;
- скорой медицинской помощи, кроме предоставления в аренду транспортных средств с экипажем в целях оказания скорой помощи (определение Верховного суда РФ от 23.05.2019 № 306-ЭС19-6555 по делу № А72-7030/2018, письмо ФНС России от 30.10.2020 № ЗГ-2-3/1882@);
- по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- патолого-анатомические;
- для беременных женщин, новорожденных, инвалидов и наркологических больных.
Посмотреть точнее услуги, которые относятся к диагностике, профилактике и лечению, можно в п. 4 Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.06.2021 № 852, и приложении к нему «Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность».
Например, не облагаются НДС услуги предрейсовых, послерейсовых, периодических медицинских осмотров, которые оказывает организация с лицензией на них (письма Минфина России от 04.12.2023 № 03-07-07/116594, от 25.08.2016 № 03-07-14/49684).
Обратим внимание, что в отличие от освобождения по НДС к медицинской деятельности не относятся санаторно-курортные услуги (они не включены в Перечень видов медицинской деятельности), поэтому отдельно по ним нельзя применять ставку 0% по налогу на прибыль. Но если вы совмещаете медицинскую и санаторно-курортную деятельность, ставка применима при получении 90% доходов от медицинской деятельности (соответственно, оставшиеся 10% – это доход от санаторно-курортных услуг и иной деятельности). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 11.04.2022 № 03-03-06/1/30784.
Торговля медицинскими товарами, лекарственными средствами и т.п. не является медицинской деятельностью, если не формирует стоимость медицинских услуг. То есть когда цена товаров выделена в документах отдельно, вне стоимости услуг, это считается отдельным видом деятельности – торговлей, в частности фармацевтической деятельностью (письмо Минфина России от 06.03.2019 № 03-03-06/1/14571, п. 33 ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств»). Расчет доходов по ней должен идти вне доходов от медицинских услуг.
Для расчета доли дохода нужно учитывать и внереализационные доходы – например, от размещения денег на депозитах, полученных штрафов, суммы возмещения убытков и т.п. Эти доходы не являются доходами от медицинской деятельности, но участвуют в расчете общих доходов (ст. 248 НК РФ; см., например, письмо Минфина России от 20.04.2022 № 03-03-06/1/35421).
При расчете численности можно использовать положения приказа Росстата от 22.12.2023 № 678 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 “Сведения о численности и заработной плате работников”», в частности п. 14–19. Там определено, кого включают в среднесписочную численность работников в штате, а кого нет. Например, внешние совместители и лица, работающие по договорам ГПХ, в число штатных не включаются (письмо Минфина России от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80568).
Мобилизованные на военную службу работники включаются в общую численность медработников (письмо ФНС России от 11.11.2022 № СД-19-3/257).
Медицинские работники, у которых есть выписки из Единой государственной информационной системы в сфере здравоохранения (ЕГИСЗ) на основании пройденной аккредитации, приравнены к медицинскому персоналу с сертификатами (письма Минфина России от 10.01.2024 № 03-03-05/528, от 19.05.2022 № 03-03-06/3/46106).
Не позднее 25 марта года, следующего за истекшим (п. 4 ст. 289 НК РФ).
