Письма ФНС России по нулевой налоговой ставке на прибыль для медицинских организаций

Мы уже освещали тему нулевой налоговой ставки на прибыль для медицинских организаций. И те, кто внимательно следит за этой темой, вероятно помнит, что нашими экспертами оспаривался вопрос правомерности применения списочной численности работников для расчета организацией ставки на прибыль (ст. 284.1 НК РФ), то есть исключения работников-совместителей и работников, привлеченных на основании гражданских договоров, из числа списочной численности. Подробнее об этом читайте в нашей заметке «Налоговая ставка 0 % по налогу на прибыль для медицинских организаций или бесплатный сыр только в мышеловке».

Вопрос остался открытым. К сожалению, на данном этапе работодателям придется решать вопрос самостоятельно, исходя из своих собственных соображений. Напомним только, что письма Минфина России и ФНС России несут чисто информативную нагрузку и не являются нормативно-правовыми актами, на которые можно ссылаться в суде.

Взгляд законодателя на письма Минфина

Постановлением Правительства РФ 13.08.1997 №1009 утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственная регистрация. В данных правилах закреплено положение о том, что нормативно-правовые акты органов исполнительной власти должны иметь установленный законом вид (например, в форме приказов), подлежать государственной регистрации и обязательному официальному опубликованию, а в п. 2 Правил говорится, что издание нормативно-правовых актов в виде писем и телеграмм недопустимо. В ст. 34.2 НК РФ закреплены полномочия Минфина России по даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Они могут носить общий характер, либо являться ответом на конкретный поступивший запрос от налогоплательщика или налогового агента. В последнем случае срок рассмотрения может составлять два – три месяца. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 №12547/06 при рассмотрении заявления о признании недействующими ряда писем Минфина России четко указано, что письма данного органа исполнительной власти не несут в себе признаков нормативно-правового акта, поэтому не имеют юридического значения и не могут иметь правовых последствий. Но вся проблема в том, что такие разъяснительные письма Минфина России и ФНС носят по сути нормативный характер, так как ими руководствуются налоговые органы при проведении контрольных мероприятий.

Мнение судебных органов на проблему

До недавнего времени судебные инстанции считали, что письма ФНС, Минфина и др. органов власти не обладают признаками нормативных актов, носят разъясняющие характер. Определение ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-7184/10 «О возвращении заявления о признании недействительным ненормативного правового акта»; Определение ВАС РФ от 21.04.2010 № ВАС-5440/10 «О возвращении заявления». В последнее время мнения разделились. ВС РФ по-прежнему, в своих решениях ссылается на Постановление Пленума ВС РФ от 29.11.2007 №48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» (в ред. от 09.02.2012), считая, что письма органов власти не отвечают требованиям, предъявляемым законодательством к нормативным правовым актам. А у ВАС РФ иная точка зрения. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов» было высказано мнение, что если оспариваемый акт содержит положения нормативного характера, то нарушения требований к форме нормативного правового акта, порядку его принятия и введения в действие не являются основанием для прекращения производству по делу.

Конституционный суд всех помирил

В Постановлении КС РФ от 31.03.2015 №6-П, суд отметил, что в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства, то такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга лиц. Вместе с тем, такие акты адресованы непосредственного налоговым органам и должностным лицам, а обязательность, содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Далее суд отметил, что отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику. Чтобы внести ясность в решение этого вопроса КС РФ постановил, что «впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений, рассмотрение дел об оспаривании актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов».

Налог на прибыль 0%, новые аспекты

Но несмотря на спорность некоторых разъяснений Министерства финансов и Федеральной налоговой службы, они все-таки в основном дают возможность применять более общие нормы в конкретных случаях. Теперь рассмотрим два письма ФНС РФ от 14.08.2015 № ГД-4-3/14370@ и от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12818, которые по сути являются отсылочными к письмам Минфина России от 17.07.2015 №03-03-10/41223 «О правомерности применения ставки 0% по налогу на прибыль организацией, осуществляющей одновременно образовательную и медицинскую деятельность и деятельность по социальному обслуживанию граждан» и письмо Минфина РФ от 09.07.2015 № 03-03-10/39635. Согласно ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность имеют право применять ставку 0% по налогу на прибыль. Согласно ст. 284.5 НК РФ организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан также имеют право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. В том случае, когда организация занимается и образовательно-медицинской деятельностью, и деятельностью по социальному обслуживанию граждан, то надо понимать, что это два независимых друг от друга основания применения нулевой процентной ставки. Налоговым кодексом не допускается возможность расчетов дохода от той и другой деятельности путем сложения показателей для достижения установленных в п. 3 ст. 284.1 НК РФ 90% при определении налоговой базы. Второе письмо Минфина России затрагивает еще один важный аспект по вопросу применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Право применения такой процентной ставки появляется только у организаций, имеющих лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ на медицинскую и образовательную деятельность. Несоблюдение данного условия, как, впрочем, и всех остальных, указанных в п. 3 ст. 284.1 НК РФ имеет существенные последствия. Во-первых, налоговая ставка возрастает и становится 20% (ст. 284 НК РФ), во-вторых, организации, перешедшие с нулевой ставки на двадцатипроцентную в связи с невыполнением условий п.3 ст. 284.1 НК РФ не смогут воспользоваться данной льготой оп налогу в течение пяти лет. Поэтому Минфин России обращает внимание, что законодательство о лицензировании как раз и претерпело некоторые изменения в последнее время.

Изменения в законодательстве о лицензировании

Федеральный закон от 04.05.2011 №99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 13.07.2015) закрепил порядок переоформление лицензий. В п. 1 ст. 18 вышеназванного закона перечислены случаи, когда требуется переоформление лицензии: реорганизация в форме преобразования, изменения наименования, адреса места нахождения, а также места осуществления лицензируемого вида деятельности, перечня выполняемых работ, оказываемых услуг согласно лицензии. Если срок выданной ранее лицензии не окончен, услуги оказываются в соответствии с имеющейся лицензией и по адресу, указанному в ней, то лицензиат вправе продолжить работу пока документы находятся на переоформлении (п.2 ст. 18 закона №99-ФЗ). В лицензирующий орган переоформленные документы предоставляются не позднее 15 рабочих дней с момента внесения изменений в ЕГРЮЛ (п.5 ст. 18 закона №99-ФЗ). И, наконец, лицензии, выданные ранее на виды деятельности, наименования которых изменены или лицензии, которые не содержат перечень работ, а выполняются в рамках конкретных видов деятельности, могут быть переоформлены по истечении срока их действия (п.4 ст. 22 закона №99-ФЗ). Важный вывод, который делает Минфин России: организация, осуществляющая образовательную и медицинскую деятельность, которая находится в процессе переоформления лицензии и соблюдает все правила, установленные Федеральным законом от 04.05.2011 №99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», продолжает свою лицензируемую деятельность в течение налогового периода, не теряет право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.